个人股东就增资扩股是否需要缴纳个人所得税之探讨---以广东湛江市税务局咨询回复
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2023.02.09
引言：关于个人股东就增资扩股是否需要缴纳个人所得税问题，实践中热议纷纷。由于当前暂未有明确的法律规定，导致各方观点截然不同。有观点认为：股东不应该缴纳个税，理由是增资过程中未发生股权转让行为，且不存在对价给付；另有观点认为：增资股东以低于每股净资产公允价值的增资行为，原股东实际占有的公司净资产公允价值发生转移的部分应视同转让行为，应依法缴纳个税；还有观点认为：如果需要缴纳个税，应该由增资股东缴纳等。本文尝试从广东湛江市税务局的咨询回复发现问题，探究增资扩股的相关个税问题。 
受理号：24400000020200928114629763
所属信箱：纳税咨询
内容：我是个人股东，在湛江成立了一家贸易公司，贸易公司只有两个个人股东，2018年12月因生产经营需要，另一股东因资金不足，只有我增资扩股实缴1亿注册资本，增加贸易公司股本，现湛江税局提出因我增资扩股需要缴个人所得税？请问湛江税局提出的因增资扩股行为要缴个税是否正确，如果正确政策依据是什么？谢谢！
回复内容：广东省湛江市12366纳税服务中心答复：个人股东若按公允价格增资扩股，没有稀释股权，则不需要缴个人所得税。若低于公允价格增资扩股，存在稀释股权的行为，则增资扩股的股东实际获得的股权份额比其应获得的股权份额多，而不增资股东其应获得的股权份额比其实际获得的股权份额少，减少了股权份额，存在低价转让股权行为，需要缴交个人所得税。
《国家税务总局关于发布《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》的公告》（国家税务总局公告2014年第67号）：第二条 本办法所称股权是指自然人股东（以下简称个人）投资于在中国境内成立的企业或组织（以下统称被投资企业，不包括个人独资企业和合伙企业）的股权或股份。第四条个人转让股权，以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按“财产转让所得”缴纳个人所得税。第十一条 符合下列情形之一的，主管税务机关可以核定股权转让收入: （一）申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的；第十二条 符合下列情形之一，视为股权转让收入明显偏低: （一）申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额的。其中，被投资企业拥有土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产的，申报的股权转让收入低于股权对应的净资产公允价值份额的；（二）申报的股权转让收入低于初始投资成本或低于取得该股权所支付的价款及相关税费的；（三）申报的股权转让收入低于相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让收入的；（四）申报的股权转让收入低于相同或类似条件下同类行业的企业股权转让收入的；（五）不具合理性的无偿让渡股权或股份；（六）主管税务机关认定的其他情形。第十三条 符合下列条件之一的股权转让收入明显偏低，视为有正当理由：（一）能出具有效文件，证明被投资企业因国家政策调整，生产经营受到重大影响，导致低价转让股权；（二）继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人；（三）相关法律、政府文件或企业章程规定，并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让；（四）股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形。
湛江市税务局的回复意见中存在三个疑问，厘清这三个疑问，才能准确研判增资扩股是否涉及缴纳个税。第一，是否存在折价增资而导致的股权稀释；第二，股权稀释行为可否认定为股权转让行为；第三，增资股东是否存在纳税所得。
上述咨询回复意见认为：增资股东折价增资导致了原股东股份比例被稀释，故视为原股东与增资股东在之间低价转让股份，应缴交个税。该观点既背离事实，也逻辑矛盾。背离事实在于，该回复意见完全忽视了一个基本事实：原股东不参与增资的情况下，其他方增资扩股，均会稀释原股东股权比例。举例如下：两名自然人股东A、B分别出资50万成立G有限公司，双方各持股50%。1年后因经营产生困难，需要融资。此时G公司每股净资产公允价值为2元。
情况1：A、B约定A增资100万，A获得50万股股票。分析：A是以等于每股净资产公允价值的价格进行增资。则A增资款100万中50万计入实收资本，50万计入资本公积，G公司的会计处理如下：由上可发现，A的股权比例上升至（50+50）/(100+50)=66.7%，B的股权比例下降至1-66.7%=33.3%，因此B的股权被稀释。
情况2：A、B约定A增资100万，A获得100万股股票。分析：A是以小于每股公允价值的价格进行增资。则A增资款100万全额计入实收资本，G公司的会计处理如下：由上可发现，A的股权比例上升至（50+100）/（100+100）=75%，因而B的股权比例下降至1-75%=25%，因此B的股权被稀释。
情况3：A、B约定A增资100万，A获得10万股股票。分析：A是以大于每股公允价值的价格进行增资。则A增资款100万中的10万计入实收资本，90万计入资本公积。G公司的会计处理如下：由上可发现，A的股权比例上升至（50+10）/（100+10）=54.5%，因而B的股权比例下降至1-54.5%=45.5%，因此B的股权被稀释。
可见，咨询回复意见所述“个人股东若按公允价格增资扩股，没有稀释股权，则不需要缴个人所得税”是背离事实的。
而该咨询回复意见的逻辑矛盾在于：原股东低价转让股权都需要缴交个税，那溢价（高于公允价值）转让股权却不需要缴交个税？首先，咨询回复意见将股权比例稀释行为认定为股权转让行为于事实和逻辑均无基础。所谓转让，是标的物不变而其权利人易主。增资扩股获得的股权是被投资公司发行（登记）给新股东的股权，并非原股东的股权，原股东的股权及其对应的出资额并未转让。原股东的持股比例降低，系因其出资额在被投资公司总股本中所占比例下降，而非转让所致。
其次，《税收征管法》《个人所得税法》及《国家税务总局关于发布《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》的公告》（以下简称“公告”）等法规政策已经明确了财产转让的定义和边界。特别是公告第三条规定“本办法所称股权转让是指个人将股权转让给其他个人或法人的行为，包括以下情形：（一）出售股权；（二）公司回购股权；（三）发行人首次公开发行新股时，被投资企业股东将其持有的股份以公开发行方式一并向投资者发售；（四）股权被司法或行政机关强制过户；（五）以股权对外投资或进行其他非货币性交易；（六）以股权抵偿债务；（七）其他股权转移行为。”增资扩股导致的股权下降不属于前六项具体情形，第七项是兜底条款，非特殊情况不能做扩大解释，且如前所述持股比例变化、持股比例转移与股权转移不是一回事。
显而易见，增资扩股行为会导致持股比例变化，但不是股权转让，不存在股权转让应税行为。
如上所述不存在股权转让行为，则无股权转让所得可言，原股东无纳税义务。但也会有人疑问：增资股东低于公允价值从被投资公司获得股权是否应将差额视为纳税所得。对此，笔者认为：
其一，若非要将增资行为视为转让财产行为，增资股东转让的是货币，得到的是股权，转让方（增资股东）所转让财产（货币）的价值按面值计量，根本不存在被低价、平价、溢价转让的可能。以折价出资，至多被视为花优惠价格买到了物品，则如同买到打折商品一样，消费者需要缴交个税吗？
其二，货币价值，价格均是其面值，不存在计税基础问题及货币的计税基础与其转让价格（价值）发生偏离的问题，将货币投资形成股权，货币的面值（增资价格）方能成为该股权之后转让时的计税成本基础。而且，该新股权刚刚产生初始成本问题，此前并无存在公允价值的可能。
其三，有人会质疑：同样是出资行为，为何非货币资产出资需要按税收政策计算和缴纳个税？首先，以非货币资产投资股权（也属于非货币资产）实际上属于非货币资产交换。笔者认为，根据量能课税与实质征税原则，在换得的资产变现前要求按公允价值计税和缴交税款，将账面浮盈视为所得征税，其法定性和正当性并非毫无争议（此处不展开）。其次，以非货币资产换股权，该非货币资产存在原计税基础问题，而该股权有存在未来变现时认定其计税基础的问题，因此需要将股权价值作为投资的非货币性资产的转让价格，在非货币性资产投资环节缴交税款，清结其原来计税基础，并将非货币性资产的计税价格传递为所投资股权的计税成本基础。否则，非货币性资产的计税成本基础计量在投资人，而未来股权变现发生在被投资企业，一旦投资人及其主管税局与被投资企业及其主管税局之间计税信息遗漏，税收征管难度增加。因此，笔者认为，非货币性资产互换环节的所得税，其本质是为了传递计税基础而提前走征税，解决了征纳效率，但有牺牲征税正义和正当价值。
笔者认为，以货币增资，无论是否按股权公允价值（实为参考旧股权的公允价值）增资，均不应存在原股东、增资股东的个税征纳问题。
笔者登录12366纳税服务平台查询，发现近两年各地税务机关的回复较为模糊，基本上是摘取法条让咨询人自行判断，因此可能存在全国执法尺度不一情形。建议增资扩股的当事人，应在操作前进行充分的咨询与研究，合法维护纳税人权利，以免增加不必要的税务风险与成本。
晟典律师事务所高级合伙人，税法研究中心主任，香港柯伍陈律师事务所外地律师，深圳国际仲裁院(华南国际经济贸易仲裁委员会)仲裁员，中华全国律师协会财税法专业委员会委员，广东省律协税法委副主任，中国注册税务师协会行业领军人才(高端人才第一期)。王永敬律师系武汉大学会计硕士、法学博士，是复合型专家律师，具有银行、企业财务、工程项目管理、律所、财税咨询机构等工作经验，善于结合“法律+专业(行业)”经验为客户解决重大、疑难法律问题，目前主要执业领域为公司、金融、房地产与建设工程、税法与税务等领域的非诉讼事务及相关的争议解决。
晟典律师事务所实习律师，中国税务师。曾服务于一家大型外资融资租赁公司，担任该公司总部法务。目前主要执业领域为企业并购重组、税法与税务、资本市场等非诉讼事务及相关的争议解决。
